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案例分析:这四种情形确认收入时产生税会差异怎么办?

【作者】 杨文医生伤医事件监控视频华税税务争议组【合作机构】 【中文关键词】 税收;新收入准则【主题分类】 【发布时间】 电子琴软件2020.0哭的表情9.14【全文】【】 自《企业会计准公主恋人无修版则第14号——收入》发布以来,收入确认的税会差

【作者】 华税税务争议组【合作机构】 【中文关键词】 税收;新收入准则【主题分类】 【发布时间】 2020.09.14 【全文】【】

自《企业会计准则第14号——收入》发布以来,收入确认的税会差异,一直是业界讨论的热点和难点问题。特别是合同签署后,确认收入时产生税会差异怎么处理,常常困扰着纳税人。为此,中国税务报记者采访了湖南大学教授曹越、国家税务总局湖南省税务局企业所得税处干部何振华和中国人民大学副教授郭建华三位专家,就实务中的常见问题进行了深入分析,供读者参考。

《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)自2017年7月5日发布至今,已满3年。3年来,收入确认的税会差异,一直是业界讨论的热点和难点问题。当前,新收入准则已在上市公司中实施,2021年1月1日开始还将在执行企业会计准则的非上市企业施行。

最近,湖南大学教授曹越、国家税务总局湖南省税务局企业所得税处干部何振华和中国人民大学副教授郭建华三位专家,在总结大量案例和实操问题的基础上,出版了税收实务专著《新收入准则与企业所得税法差异分析》(中国人民大学出版社出版)。书中专门探讨了一些很受纳税人关注的问题:签署合同后,收入确认时产生税会差异怎么办?为此,中国税务报记者采访三位专家,围绕四个常见问题进行了深入分析,供读者参考。

情形一:合同存在可变对价

记者:实务中,建筑施工类企业经常面临不能按时完工就需要支付罚款的问题,这是否会产生税会差异?

曹越:这属于新收入准则中的可变对价问题。按照新收入准则的规定,合同存在可变对价时,须结合合同可能导致的结果来进行处理。如果合同仅有两种结果,则需要按最可能发生的金额确认交易价格总额;如果合同存在多个结果,则以期望值确认交易价格总额。但是,企业所得税处理中,对销售收入的确认,一般坚持权责发生制和实质重于形式原则,不认可此类可变对价,因此可能存在税会差异。

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举例来说,建筑施工企业甲公司为其客户建造一栋厂房。双方签订的施工合同中约定,合同总价款为100万元,并约定:如果甲公司不能在合同签订之日起120天内竣工,须支付给其客户10万元罚款,该罚款将直接从合同价款中扣除。甲公司对合同结果做了评估,认为工程按时完工的概率为40%,延期的概率为60%。

在这种情况下,由于该合同可能面临两种结果,甲公司认为,按照最可能发生金额,能够更好地预测其有权获取的对价金额。因此,会计核算时,甲公司估计的交易价格为90万元(100-10),即为最可能发生的单一金额。企业所得税相关政策则不认可甲公司合同开始日的可变对价10万元,甲公司应将100万元作为合同预计总收入,并在纳税期末按完工进度确认收入,未来实际发生罚款时,再从当期应纳税所得额中进行扣除。

情形二:合同存在重大融资成分

记者:文化纸类产品市场竞争激烈,为了促销,一些企业在合同中会提供两种可供选择的付款方式,一种是合同签订时支付价款;另一种是合同签订后一定期限支付价款。那么,签署这样的合同,会产生什么样的税会差异?

郭建华:这类业务表明公司与客户签订的合同中存在重大融资成分。企业应根据对价金额与现销价格之差、时间间隔和现行市场利率,对是否存在重大融资成分进行评估。重大融资成分的会计处理分为两类:一是企业为客户提供重大融资利益,企业应按照应收合同价款,借记“长期应收款”等科目,按照假定客户在取得商品控制权时即以现金支付而需支付的金额确定的交易价格,即现销价格贷记“主营业务收入”,按其差额,贷记“未实现融资收益”科目。二是客户为企业提供重大融资利益,企业应按照已收合同价款,借记“银行存款”等科目,按照现销价格,贷记“合同负债”等科目,按其差额,借记“未确认融资费用”科目。

《》则按简易化处理,在收入确认时,不考虑重大融资成分。

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举例来说,2020年1月1日,乙公司与丙公司签订合同,向其销售一批产品。合同约定,该批产品将于2年后交付。合同中包含两种可供选择的付款方式,即丙公司可以在2年后交付产品时支付449.44万元,或者在合同签订时支付400万元。丙公司选择在合同签订时支付货款。该批产品的控制权在交货时转移。乙公司于2020年1月1日收到丙公司支付的货款。上述价格均不含增值税,且不考虑相关税费影响。

按照上述两种付款方式计算的实际利率为6%。考虑到丙公司付款时间和产品交付时间的间隔以及现行市场利率水平,乙公司认为该合同包含重大融资成分,在确定交易价格时,应当对合同承诺的对价金额进行调整,以反映该重大融资成分的影响。

这类业务属于客户为企业提供重大融资利益。假定该融资费用不符合借款费用资本化的条件,乙公司应在2020年1月1日收到货款时,确认“银行存款”400万元、“合同负债”449.44万元和“未确认融资费用”49.44万元(449.44-400),并在信用期间内采用实际利率法进行摊销,计入“财务费用”科目。在2021年12月31日交付产品时,确认“主营业务收入”449.44万元,同时减少“合同负债”449.44万元。

在税务处理方面,根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号,以下简称“875号文件”)第一条第二款的规定,销售商品采取预收款方式的,在发出商品时确认收入。本例中


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